Yinon@ytztaxlawyers.com - ינון צוברי, עו"ד
מבוא
בכל חוקי המס במדינת ישראל קיימת לרשות המס הרלוונטית הסמכות להמיר את העמדתו לדין של חשוד בתשלום כופר כסף, בעבירות מסוימות או בכלל העבירות שהיא אמונה על אכיפתן, בסכום ששיעורו המקסימאלי עומד ביחס לגובה הקנס המרבי שניתן לקנוס בו את מי שהורשע באותה עבירה. תשלום כופר הכסף משחרר את המשלם מאחריות פלילית למעשה העבירה ומפסיק כל הליך שננקט נגדו, ואם היה עצור - ישוחרר. הטלת הכופר משמשת אפוא תחליף מנהלי לנקיטת הליך פלילי נגד עובר העבירה על כל המשתמע מכך. השיקולים ביסודו של הליך הכופר דומים לשיקולים שביסוד הליך הקנס המנהלי - מניעת הכתמת שמו של עובר העבירה בהרשעה פלילית, קיצור עלויות ומשך הטיפול בעבירות המס, הקטנת העומס על בתי המשפט והפרקליטות ומניעת מצבים של אי - אכיפה.
בין הליך הכופר וחוק העבירות המנהליות
בהליך הכופר האיזון בין מסלול הענישה המנהלית ומסלול הענישה הפלילית מוחמר ביחס לאיזון הקבוע בחוק העבירות המנהליות, התשמ"ו - 1985 (להלן - חוק העבירות המנהליות) ביחס לעבירות מנהליות - בעוד שהכלל בעבירות הכופר הוא קיומו של הליך פלילי בעוד שההליך המנהלי, המרת העבירות בכופר, הנו חריג, בעבירות מנהליות הכלל הוא ההליך המנהלי של הטלת קנס מנהלי כשהחריג הנו ההליך הפלילי. הסיבה לשוני הנה שבעוד שהעבירות המנהליות שהנן טכניות, ובעלות חומרה נמוכה באופן יחסי, העבירות בהן קיימת סמכות כופר הן עבירות מטריאליות יותר. ראוי הדגיש כי לאור קביעת סעיף 25 לחוק העבירות המנהליות כי עברה שנקבעה כעבירה מנהלית לא יחולו לגביה הוראות כל חיקוק בדבר כופר כסף, אין חפיפה בין עבירות מנהליות לעבירות בהן קיימת סמכות כופר.
הדומה והשונה בהליכי הכופר הקבועים בחוקי המס השונים
הדומה בהליכי הכופר הקבועים בחוקי המס השונים הוא קיומה של סמכות להמיר עבירות בכופר והיחס בין שיעור הקנס הקבוע לעבירה ושיעור הכופר המרבי שניתן להטיל - כך, מסמיך סעיף 221 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א- 1961 (להלן - פקודת מ"ה) את המנהל להמיר עבירה לפי הסעיפים 215-220 לפקודת מ"ה, בהסכמתו של האדם שעבר עבירה, בכופר כסף בסכום שלא יעלה על פי שניים מהקנס הגבוה ביותר שמותר להטיל על אותה עבירה, סעיף 121 (א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו- 1975 (להלן - חוק מע"מ) מסמיך את המנהל להמיר חשד לעבירה או עבירה לפי חוק מע"מ או התקנות לפיו, בהסכמתו של האדם שחשוד בעבירה או שעבר עבירה, בכופר כסף בסכום שלא יעלה על הקנס הגבוה ביותר שניתן להטיל בשל אותה עבירה, סעיף 231 לפקודת המכס מסמיך את המנהל וכל פקיד-מכס אחר שהממשלה הסמיכה אותו לכך בצו להמיר חשד לעבירה או עבירה לפי פקודת המכס בכופר כסף בסכום שלא יעלה על עונש הממון המקסימלי שעשוי האדם שכופר לו להתחייב בשל אותה עבירה, סעיף 101 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן - חוק מיסוי מקרקעין) מסמיך את המנהל להמיר עבירה לפי החוק, בהסכמתו של האדם שעבר עבירה, בכופר כסף בסכום שלא יעלה על הקנס הגבוה ביותר שניתן להטיל בשל אותה עבירה וסעיף 25 לחוק מס קניה (טובין ושירותים), תשי"ב-1952 (להלן - חוק מס קניה) מסמיך את המנהל להמיר עבירה או חשד לעבירה לפי סעיף 22 לחוק בכופר כסף בסכום שלא יעלה על הקנס הגבוה ביותר שניתן להטיל בשל אותה עבירה.
על אף המכנה המשותף, קיימים אי אלו הבדלים בין מסלולי הכופר הקבועים בחוקי המס השונים. כך, במסלול הכופר שנקבע בחוק מע"מ ובחוק מיסוי מקרקעין הוגבלה סמכותו של המנהל להמיר עבירה בכופר במידה והוגש כתב אישום ובמקרה זה, לשם המרת העבירה בכופר כסף, נדרשת גם הסכמת היועץ המשפטי לממשלה או מי שהוא הסמיך לכך. בנוסף הוסמך המנהל בסעיף 121 (ב) לחוק מע"מ וסעיף 25 (ב) לחוק מס קניה להתנות כופר כסף במתן התחייבות וערובה להימנע מעבירה בעתיד, עם ערבות צד שלישי או בלי ערבות, כפי שיקבע המנהל (לעניין כופר לפי חוק מע"מ לא תעלה תקופת ההתחייבות על שלוש שנים וההתחייבות תהיה ערובה שלא תעלה על הקנס הגבוה ביותר שמותר להטיל בשל העבירה שכופרה). מאידך, במסלול הכופר שנקבע בפקודת המכס הושארה בידי המנהל או פקיד-המכס המוסמך הסמכות לחלט כלי שיט, כלי הובלה, טובין או דברים אחרים הצפויים לחילוט על פי פקודת המכס בשל עבירה או מעשה שנעשו בהם, גם אם כופר על העבירה או על המעשה שנעשו בהם.
הפעלת סמכות הכופר
בנוהל פנימי של רשות המיסים משנת 1991, שעודכן ופורסם בדצמבר 2004, (להלן - הנוהל) נקבע כי יהיו שתי וועדות לטיפול בכופר:
(א) ועדת כופר רגילה, שבראשה יעמוד סגן הנציב לחקירות, וחבריה יהיו פקיד שומה לחקירות, מנהל מחלקת חקירות, מנהל תחום בכיר מודיעים ומנהל המחלקה הפלילית שבלשכה המשפטית.
(ב) ועדת כופר עליונה, שבראשה יעמוד מנהל הרשות, וחבריה יהיו סגן המנהל לחקירות, סגנים אחרים של מנהל הרשות, לפי העניין, היועץ המשפטי של הרשות, מנהל תחום בכיר מודיעים.
ועדת הכופר העליונה הוסמכה בסמכות ייחודית לדון בעניינים הבאים:
(1) עבירות של העלמת הכנסות בסכום של יותר מ- 100 אלף דולר או העלמת הכנסות שיטתית ומתוחכמת במיוחד;
(2) עבירה שבוצעה על ידי מייצג נישומים, באופן אישי ובמסגרת תפקידו;
(3) בקשות שיו"ר ועדת הכופר הרגילה החליט להעביר את הטיפול בהן לוועדה העליונה.
בפועל, עפ"י תוספת לנוהל וסדרי דיון בבקשות כופר משנת 1995 (להלן - התוספת לנוהל), דנה וועדת הכופר הרגילה בכלל הבקשות. בנוסף, בעקבות דו"ח ביקורת מיוחד של מבקר המדינה בעניין הטלת כופר בגין עבירות מס, שפורסם ב- 7/2/06 (להלן - דו"ח המבקר) צורף לוועדה נציג של הפרקליטות.
חלוקה נוספת של וועדות הכופר היא בין וועדות הדנות בנושאי מס הכנסה ומיסוי מקרקעין וכאלה הדנות בנושאי מע"מ, מכס ומס קניה וזאת, בין היתר, לאור השוני בחוקים הנ"ל (בתיקי מס הכנסה מושם דגש בדיוני הכופר על סכום המחזור שלא דווח, כמו כן יש התייחסות להכנסה שיש כנגדה הוצאה שניתן היה לתבוע או לאו ואילו בתיקי מע"מ ההתייחסות הינה לסכום המס ולא לסכום המחזור).
במסגרת דו"ח המבקר הועלו טענות כנגד סמכות ועדת הכופר הרגילה לדון בנושאים שבסמכות ועדת הכופר העליונה, על אף התוספת לנוהל, ונקבע כי בפועל לא מתקיים בוועדות הכופר דיון מעמיק כנדרש בבקשות הכופר וזאת נוכח כמות הבקשות הנידונות בכל ישיבה, היעדר ניהולם של פרוטוקולים או נימוקים ממצים והעובדה שהוועדות אינן בוחנות את חומר הראיות בתיק ממקור ראשון אלא מסתפקות בסיכומים ותמצותים.
השיקולים המנחים בהטלת כופר
לפי המלצות הועדה שמונתה ברשות המיסים לקביעת שיקולים מנחים בהטלת כופר בעבירות מס (להלן - הועדה), שפורסמו ביום 17/10/04 בחוזר סמנכ"ל רשות המיסים, נקבע כי שיקולים בעד הטלת כופר כסף יהיו : קולת העבירה ( ההיקף הכספי של העבירה קטן יחסית, מידת האשם של העבריין ופסיקת בית המשפט במקרים דומים), מידת מעורבותו של העבריין בביצוע העבירה (עבריין עיקרי מול עבריין נגרר), מצבו האישי של העבריין (גיל מבוגר, מחלה קשה או נכות, אסון אישי וכיוצא באלה), מצבם של בני המשפחה התלויים בעבריין, העניין הציבורי בהבאת העבריין לדין (הנזק מניהול המשפט ביחס לתועלת שבו, העומס על מערכת המשפט ומשקל ההרתעה), הסרת המעשה ו/או המחדל העברייני בדרך של תשלום המס (תיקוני דוחות וכדומה) ובמקרים חריגים יילקחו בחשבון גם שיקולים אלו: היותו של העבריין נכה צה"ל ורקע ביטחוני אחר, תרומתו לציבור, מידת שיתוף הפעולה של העבריין במהלך החקירה וחלוף זמן קיצוני - אם העיכובים לא נגרמו על ידי העבריין. מאידך, שיקולים נגד הטלת כופר כסף יהיו: עבריין מועד (הרשעות קודמות (בקשת כופר תאושר רק בהיעדר הרשעות קודמות בעבירות מס מהותיות) , עבירה חוזרת, הוטל כופר בעבר), חומרת העבירה (ההיקף הכספי של העבירה גדול יחסית, משך ביצועה, אי הסרת המחדל), עבירה של מייצג במסגרת תפקידו כמייצג, גורם ההרתעה בענפים מסוימים (ענפים שהעבירות בהם הפכו ל"מכת מדינה"), עבירה בתחום שיש בו חובת אמון או נאמנות, מקום בו נוסף לעבירה בתחום המס נעברו עבירות לפי חוק העונשין, התשל"ז- 1977 או לפי כל דין אחר ובאם הוצא לעבריין לשלם כופר כסף בעבר והוא סירב לשלמו. ראוי לציין כי הקריטריונים שפורסמו סובלים מכלליות יתר, אשר מקשה לעשות בהם שימוש לטיעון בפני וועדות הכופר או לשם הערכת סיכויי הגשת בקשה.
השיקולים המנחים בקביעת סכום הכופר
בנוהל נקבע כי סכום הכופר ייקבע, בין היתר, לאחר בחינת מקרים דומים משנים קודמות שהטיפול בהם הסתיים בהטלת כופר, ובמידת הצורך ישונה על פי שיקולי הוועדה. נוסף על כך ציין סגן המנהל לחקירות בישיבת הנהלת הנציבות בעניין המדיניות של הטלת כופר שהתקיימה ב- 23.11.03 , כי סכום הכופר יהיה "30% מהמחזור המועלם וכמובן בהתחשב בנסיבות המיוחדות של התיק". בפועל ציין דו"ח המבקר כי קיימת תנודתיות גדולה בסכומי הכופר המוטלים בבקשות שונות ואין הקפדה על הנוהל הנ"ל.
בקשה לדיון חוזר בבקשת כופר
בנוהל נקבע כי בקשות לדיון חוזר בבקשות כופר, שבניהן בקשות לקטנת כופר, ישמעו רק אם הובאו בעניינן עובדות חדשות או אם חל שינוי מהותי בנסיבות, והדיון יתקיים רק על פי החלטת יו"ר הועדה. דו"ח המבקר גילה אי הקפדה על קיומו של נוהל זה.
האיסור להבטיח לחשוד במהלך חקירתו כי יוטל עליו כופר
בנוהל נאסר להבטיח לחשוד במהלך חקירתו שיוטל עליו כופר, והובהר כי רק יו"ר ועדה מוסמך להחליט על הטלת כופר. דו"ח המבקר חשף כי בפועל חתמו פקידי שומה לחקירות על הסכמי כופר עם נישומים, על אף היעדר סמכות, כשבהסכמים נכתב כי קיומם מותנה באישור סגן המנהל לחקירות ובאישורה של ועדת הכופר.
פרסום החלטות בעניין הטלת כופר
בעקבות דו"ח המבקר, במסגרתו בוקר, בין היתר, אי פרסום ההחלטות בגין הטלת כופר, ובכלל זה את נסיבות העבירה, הנימוקים להחלטה ושמות הנישומים שכופר להם, והחשש כי הביקורת תבשיל למהלך חקיקה שיסדיר נושא זה, החלה רשות המיסים החל משנת 2006 בפרסום דו שנתי של החלטות וועדות הכופר הדנות בבקשות כופר בעניין חוקי המס השונים. אלא גם כיום לוקה פרסום החלטות וועדות הכופר בחסר שכן פרסום החלטות וועדות הכופר אינו כולל את פרסום שמו של האדם שכופר לו בגין העבירה שהומרה, בניגוד להמלצת מבקר המדינה אשר סבר כי השקיפות וטוהר המידות מחייבים זאת (רשות המיסים חוששת כי פרסום שמות משלמי הכופר יגרום לחלק מהעבריינים לכאורה שלא לשלם כופר וכי יהיה בדבר פגיעה בפרטיותם ועבירה על סעיפי הסודיות הקבועים בחוקי המס), ומתמצית הנימוקים שמפורסם ניתן להפיק אך מעט על מנת שניתן יהיה לעשות בהחלטה שימוש במקרים דומים או לבקר אותה (נימוקים כמו "התרשמות היחידה החוקרת" או "המלצת הפרקליטות" הנם מחזה נפוץ בהחלטות אלה).
זכותו של מי שהומרה עבירתו בכופר כסף לסרב להמרת העבירה
המרת עבירה בכופר כסף מותנית במרבית חוקי המס בהסכמתו של מי שכופרה עבירתו. מכאן כי הברירה בידיו לסרב לשלם כופר כאשר הסכום שנקבע אינו לשביעות רצונו ולהעדיף להמשיך בהליך הפלילי.
השלכות תשלום כופר במישור האזרחי
למותר לציין כי תשלום הכופר בא בנוסף לסכום המס שחייב הנישום לשלם בהליך האזרחי (אם יש מס). ייתרה מזו - במישור האזרחי דין תשלום כופר כהודאה בביצוע העבירה שיוחסה למי שכופרה עבירתו שמותר לרשויות המס לסמוך עליה בקביעת שומה (ראו עמ"ה 28/95 מטאנס רמזי עיסא נ' פקיד שומה עכו-נהריה מיסים יב/2 (אפריל 1998) עמ' 19).
ינון צוברי, משרד עורכי דין
תל אביב: רח´ אבן גבירול 44
טל´: 054-7769225, פקס: 03-6915020
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר לדוא"ל:
yinon@ytztaxlawyers.com
באתר האינטרנט שלי כבר ביקרתם?
ינון צוברי הוא עורך דין בוגר תואר ראשון ושני במשפטים של האוניברסיטה העברית בירושלים. עורך דין ינון צוברי חבר בוועדות לשכת עורכי הדין העוסקות בנושאים מס הכנסה, מיסים עקיפים, פלילי (מיסים) ומיסוי מקרקעין. משרדו של עורך דין ינון צוברי עוסק במתן ייעוץ וייצוג בהליכים פליליים ואזרחיים בהם עולות שאלות מס (מס הכנסה, מע"מ, מיסוי מקרקעין, מס קנייה ועוד) וכן בייעוץ , ליווי ועריכת חוזים בכל הקשור לתחום המקרקעין. תל אביב: רח´ אבן גבירול 44 טל´: 054-7769225, פקס: 03-6915020, דוא"ל: yinon@ytztaxlawyers.com באתר האינטרנט שלי כבר ביקרתם? http://www.ytztaxlawyers.com
